Еще лет двадцать назад о международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО) в России знали лишь немногие. Сейчас ситуация меняется, число специалистов в области МСФО с каждым годом растет.
Возможно, и вам хотелось бы узнать об МСФО немного больше, чтобы идти в ногу со временем. Может быть, некоторые из вас даже начинали читать учебники по МСФО или сами стандарты, но из-за того, что это очень большой объем информации, а свободного времени у бухгалтера немного, желание вникнуть в МСФО прошло. Специалисты по МСФО говорят, что на изучение международных стандартов нужно потратить несколько лет.
Но основная сложность при освоении МСФО состоит в том, что сам подход к бухучету в международных стандартах значительно отличается от российской учетной традиции, и нашим бухгалтерам, что называется, тяжело перестроиться. О том, чем МСФО отличаются от российских ПБУ, то есть российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), читайте в цикле наших статей.
Они будут полезны всем, кто хочет быстро получить общее представление о международных стандартах.
МСФО разработаны негосударственной некоммерческой организацией - Советом по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) - по инициативе крупных компаний. Формально никакое государство не может оказывать влияние на решения, принимаемые этой организацией.
Финансируют IASB на добровольной основе международные бухгалтерские фирмы, многочисленные крупные компании, банки, а также правительства многих стран.
Основная цель организации - разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко сформулированных принципах.
В настоящее время уже более чем в 100 странах официально предписано или разрешено применять МСФО.
Отчетный период
РСБУ
В РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным годом, оканчивающимся 31 декабря (исключение предусмотрено для вновь созданных организаций)пп. 1, 3 ст. 15 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Такой порядок установлен законом, поэтому все организации обязаны его соблюдать.
МСФО
МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дат уп. 36 МСФО (IAS) 1 . Например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября.
Более того, компаниям разрешено составлять отчетность за период продолжительностью 52 недели (то есть 364 дня)п. 37 МСФО (IAS) 1 . Ведь календарный год содержит нецелое число недель (примерно 52,14 недели), и составлять отчетность за этот период некоторым компаниям неудобно.
План счетов и формы отчетности
РСБУ
В России компании обязаны соблюдать единый План счетов (правда, у банков и госсектора есть свои планы счетов и утвержденные формы отчетности). Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный Планом, она может это сделать только с разрешения Минфин аИнструкция, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н .
Формы отчетности обязательные - утверждены Приказом Минфин аПриказ Минфина от 02.07.2010 № 66н .
МСФО
В МСФО отсутствует единый утвержденный или рекомендованный план счетов. Каждая компания, составляющая отчетность по МСФО, разрабатывает свой план счетов, исходя из специфики своей деятельности и необходимой детализации финансовой информации.
В то же время компания может для целей МСФО использовать план счетов российского бухучета, если она составляет международную отчетность методом трансформации.
Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО, разумеется, тоже нет. Вместо этого IAS 1 «Представление финансовой отчетности» содержит общие рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.
Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как и в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, нашему балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о финансовых результатах - отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств (ОДДС) в МСФО называются так же, как и в российском учете.
Впрочем, названия форм отчетности в МСФО также необязательные - лишь бы они были понятны пользователям отчетност ип. 10 МСФО (IAS) 1 . Далее для простоты мы будем называть формы отчетности по МСФО так, как они называются в РСБУ.
Баланс в МСФО может быть составлен двумя способами (по выбору организации):
- <или> с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ;
- <или> без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.
Форма представления должна обеспечивать надежную и уместную информацию. Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании - с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.
В отчете о финансовых результатах расходы, связанные с основной деятельностью, можно также представить двумя способами (по выбору организации):
- <или> по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т. д.), то есть как в РСБУ;
- <или> по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т. д.).
Отчет о движении денежных средств
РСБУ
ПБУ 23/2011 предусматривает только один метод составления ОДДС, он называется прямым. При таком способе раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
МСФО
По МСФО компания может представлять сведения о потоках денежных средств от текущей (в МСФО используется термин «операционной») деятельности одним из двух способо вп. 18 МСФО (IAS) 7 :
- прямым методом, как в РСБУ;
- косвенным методом.
Особенность ОДДС, составленного косвенным методом, заключается в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистая прибыль (убыток) корректируется на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация - это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет такой же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках в операционной деятельности.
Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Однако МСФО рекомендует использовать прямой метод составления ОДДС, так как он дает полезную информацию для оценки будущих потоков денежных средств, недоступную в случае использования косвенного метод ап. 19 МСФО (IAS) 7 .
Валюта отчетности
РСБУ
По РСБУ учет ведется и отчетность составляется только в рубля хп. 9 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н .
МСФО
В МСФО учет ведется в так называемой функциональной валюте. Функциональная валюта - эта валюта экономической среды, в которой компания ведет свою деятельност ьп. 8 МСФО (IAS) 21 .
При определении функциональной валюты, в частности, учитываетс япп. 9, 10 МСФО (IAS) 21 :
- в какой валюте устанавливаются цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
- валюта страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
- в какой валюте в основном происходит оплата труда, материалов и прочих затрат, связанных с предоставлением товаров и услуг компанией.
Пример. Определение функциональной валюты
/ условие / Российская компания занимается оптовой торговлей сырьем. Сырье покупается и продается за USD. Все прочие затраты компания несет в рублях.
/ решение / Функциональной валютой компании будет являться USD, так как именно в этой валюте устанавливаются цены на товары компании и происходит оплата купленных товаров. Величина всех прочих расходов компании, занимающейся оптовой торговлей, вероятно, будет значительно меньше, чем себестоимость проданных товаров.
При операциях в любой другой валюте, помимо функциональной, производится пересчет в функциональную валют уп. 17 МСФО (IAS) 21 . Отчетность может составляться в любой валюте, она называется валютой отчетност ип. 8 МСФО (IAS) 21 . То есть валюта учета и валюта отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности компании одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение переводятся в валюту отчетност ип. 18 МСФО (IAS) 21 . Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (то есть относятся на капитал)п. 39 МСФО (IAS) 21 .
МСФО не устанавливают требований к языку составления отчетности, но обычно она оформляется на английском языке.
В следующем номере мы продолжим рассматривать отличия РСБУ от МСФО.
РСБУ vs МСФО: что нужно знать о них инвестору
Что такое РСБУ и МСФО для инвестора
В последнее время я получаю вопросы, которые читатели задают мне в комментариях на блоге, в Телеграм-канале, а также в ходе обучения на : в чем разница между отчетностью по МСФО и РСБУ? Эти два стандарта имеют существенные отличия по целям, форме, оценке дохода и стоимости активов, по налогооблагаемой базе и даже по периоду предоставления. Не удивительно, что данные по двум этим видам отчетности у компаний, торгуемых на , не совпадают.
Эти различия требуют детального пояснения, без которых трудно сориентироваться перед принятием инвестиционного решения. В статье мы ответим на вопросы о том, что это вообще такое МСФО и РСБУ, почему они сосуществуют на российском рынке и что необходимо учитывать частному инвестору при анализе отчитывающейся компании.
Почему на рынке существуют стандарты МСФО и РСБУ
Я веду этот блог уже более 6 лет. Все это время я регулярно публикую отчеты о результатах моих инвестиций. Сейчас публичный инвестпортфель составляет более 1 000 000 рублей.
Специально для читателей я разработал Курс ленивого инвестора , в котором пошагово показал, как наладить порядок в личных финансах и эффективно инвестировать свои сбережения в десятки активов. Рекомендую каждому читателю пройти, как минимум, первую неделю обучения (это бесплатно).
При анализе тех или иных финансовых инструментов, прежде всего акций российских компаний, частные инвесторы сталкиваются с понятиями отчетности по МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) и РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учета). Сейчас на глобальном рынке есть два конкурирующих стандарта – европейский МСФО (IFRS) и американский ГААП (US GAAP). Их доля на мировом рынке примерно 50/50. Поскольку Россия территориально ближе к Европе, у нас с конца 90-х годов 20-го века начался переход на европейскую практику бухучета.
У российского Минфина не было выбора: переходить на мировые стандарты или оставить привычные отечественные. Без этой реформы ни один инвестор, особенно зарубежный, не смог бы адекватно оценивать в России. Отчетность по РСБУ, без специальных знаний, он просто не поймет. Аудиторы присваивают рейтинг также опираясь на международные стандарты. Без отчетности по новым стандартам за 2 последних года, не может состояться российской компании, даже на Московской бирже. Не будут всерьез рассматривать компанию также банки-кредиторы и контрагенты. По перечисленным причинам, государство обязывает перейти на МСФО все общественно значимые компании, и которых обращаются на рынке. Кроме внешних причин, есть и внутренние: дальновидные руководители используют экспертную оценку по стандартам МСФО для принятия более гибких управленческих решений.
РСБУ являются наследием советской эпохи, когда необходимости в экономической оценке компании для целей инвестирования просто не было. Содержанием старых стандартов является балансовый и внебалансовый учет имущества и его амортизации, отражение оборотных средств, начисление и расчет прибыли. Целью учета была не столько оценка реальной рыночной стоимости, сколько предотвращение уклонения от налогов и расхищения «социалистической собственности». Современные стандарты РСБУ претерпели много изменений и уже наполовину слились с МСФО, но разница в оценке компании может быть довольно существенной. Приведу в пример отчет аудиторов PWC о чистой прибыли Сбербанка по МСФО за 1-3 квартал 2017. Раскрытие финансовой информации банк обязан размещать на своем сайте. Как видим, чистая прибыль составила 576,3 млрд руб.
Тот же главный бухгалтер, но уже по стандартам РСБУ, показывает прибыль 506,4 млрд руб.
Почему же на рынке сохраняются стандарты РСБУ? Ответ вижу таким. Если резко перейти на новые стандарты, придется:
- скопом увольнять бухгалтеров старшего поколения, получивших финансовое образование 15-20 лет назад;
- лишить малый бизнес возможности нанимать низкооплачиваемых бухгалтеров, которых собственник может себе позволить;
- резко перестраивать всю систему налоговых сборов на местах.
Но если с малым и средним бизнесом все понятно, то остается вопрос: для чего крупные публичные компании, которые могут позволить себе высококвалифицированного бухгалтера с экспертным суждением, продолжают предоставлять отчетность по РСБУ? Есть ряд причин:
- Законодательная база и судебная практика имеют большую инерцию и не успевают за изменениями на рынке;
- Интеграция МСФО c российской налоговой системой еще в процессе;
- Отчетность по МСФО обходится дороже, поскольку требует привлечения независимых аудиторов и оценщиков;
- Некоторые компании, попав под санкции, лишились стимула к переходу на международные стандарты.
Таким образом, сейчас идет переходный период, который продлится еще довольно долго. Кроме того, сама отчетность РСБУ подвергается изменениям путем включения в нее данных, принятых в МСФО. К примеру, форма №2 (Отчет о прибылях и убытках) теперь включает раздел «Прочие совокупные доходы и расходы».
В чем разница между МСФО и РСБУ
Для удобства сравнения, посмотрим разницу между двумя стандартами на примере таблицы с основными параметрами бухгалтерского учета.
| Что сравниваем | РСБУ | МСФО |
| Основная идея | Все активы и операции должны быть юридически подтверждены документами | Преимущество экономического смысла над юридическим |
| Применение | Для отчета перед контрольными и налоговыми инстанциями | Для анализа инвесторами и кредиторами, для целей прогноза и принятия управленческих решений |
| База для анализа | Только документы, подтверждающие проведение операции | Учитывается профессиональное суждение бухгалтера, подтвержденное независимым аудитором |
| Отчетный период | Календарный год с 1 января по 31 декабря | Период устанавливает сама компания |
| Валюта | Только рубли | Валюта, в которой проводятся операции |
| На что распространяется | Отчитывающееся юридическое лицо | Консолидированная отчетность по всей группе |
| Стоимость денежных средств | Дисконтирование не применяется | во времени денежные потоки |
| Оценка имущества | Балансовая стоимость с учетом амортизации | Оценка и переоценка с привлечением независимого оценщика |
| Процентный доход | по договору, начисляется линейно на первоначальную стоимость | Эффективная ставка %, начисляется на амортизируемую стоимость, с учетом ожидаемого изменения |
| Определение стоимости активов и обязательств | Стоимость по документам. Там, где нельзя оценить текущую стоимость, определяется по первоначальной стоимости | Справедливая стоимость, учитывающая время и рыночные условия реализации |
| Стоимость активов для продажи | Балансовая стоимость (возможно завышение) | Только то, что компания может получить при продаже |
| Нематериальные активы | Не применяется | Оценка неденежного потока с учетом потенциальной выгоды |
| Производные финансовые инструменты | Учитываются как имущество. Оцениваются только по факту сделки | Оцениваются по справедливой стоимости, с учетом будущих денежных потоков |
| Налоговая база | Сумма доходов и расходов, облагаемая налогом на прибыль | Зависит от способа погашения балансовой стоимости актива (продажа или использование) |
| Раскрытие качественной информации | Не применяется | Учитывается политика компании, качество управления капиталом в динамике |
Из таблицы видно, что учет по МСФО более адекватно отражает сложную экономическую реальность, содержит развернутые алгоритмы расчета и учитывает современные финансовые инструменты – многосторонние финансовые гарантии, деривативы и др. Но самое принципиальное отличие в том, что МСФО признает силу оценочного суждения составителя отчетности. К примеру, стандарты РСБУ не учитывают видение рыночных перспектив компании, будущее изменение стоимости денежных средств, необходимость хеджирования процентных и валютных рисков.
Что частному инвестору нужно учитывать в отчетности компаний
При выборе акций российских компаний, важно быть уверенным в положительной динамике их финансовых показателей как по стоимости бумаг, так и по . Или вкладывать в явно недооцененные перспективные активы. И в том, и в другом случае не обойтись без первичного анализа отчетности. Она доступна для скачивания на компаний-эмитентов, ежегодно и поквартально, обычно по двум стандартам. Однако изучение сайтов компаний на предмет опубликованных форм отчетности, я считаю непродуктивным занятием. Отчетность по всем публичным компаниям есть на онлайн-сервисах, например, smart-lab.ru или ru.investing.com. Там же их удобнее и анализировать, поскольку необходимые показатели отчетности уже собраны и обработаны.
Для российского инвестора, как и для иностранного, актуальны данные по МСФО, поскольку анализ акций и облигаций компаний по российским стандартам даст искаженные результаты. И не из-за того, что они хуже международных, а потому что предназначены для других целей. Из более чем ста страниц отчетности, инвестора должны интересовать только две формы: баланс и отчет о финансовых результатах. В них тоже много строк и цифр, нам нужны из них несколько основных, необходимых для расчета мультипликаторов:
- Активы;
- Обязательства;
- Капитал;
- Денежные средства;
- Выручка;
- Чистая прибыль;
- Капитализация (можно узнать на сайте Московской биржи)
Нас интересуют мультипликаторы, которые я уже описывал на блоге в отдельных статьях. Они основаны как раз на бухгалтерских данных по МСФО и отражают финансовое состояние анализируемых компаний. Их проще читать, сравнивать компании и делать выводы о качестве актива. Напомню самые распространенные коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость анализируемой компании.
В частности, в уроке №9 мы подробно разбираемся где и что следует смотреть. Присоединяйтесь к учебной группе, которая с каждым днем растет и использует для общения со мной и друг с другом закрытый канал Telegram. Если у вас остались вопросы, пишите в комментариях.4 оценок, среднее: 5,00 из 5)
Достоверную информацию о финансовом состоянии компании инвестор, задумывающийся о вложении денег в ее ценные бумаги, ищет в бухгалтерских документах. Крупные российские компании, присутствующие на мировых рынках, пользуются двумя системами бухгалтерского учета. Рассмотрим обе эти системы – что такое РСБУ и МСФО, что у них общего и в чем именно заключаются принципиальные различия, а также в какой бухгалтерской отчетности искать необходимые инвестору данные.
МСФО и РСБУ: определения
Аббревиатура МСФО означает – Международные стандарты финансовой отчетности. Они разработаны и утверждены специальным Комитетом по МСФО с целью унифицировать отчетность всех компаний, присутствующих на мировом рынке.
Обратите внимание: МСФО изначально составлялись для того, чтобы облегчить жизнь внешним пользователям крупных компаний. А поскольку к этим пользователям относятся инвесторы, которым содержащиеся в отчетах данные нужны не из праздного любопытства, а для принятия важнейших финансовых решений, то именно на них бухгалтерская отчетность по МСФО и рассчитана. При этом бухгалтера наделены достаточно большой свободой действий и вправе вести учет, опираясь на собственный профессионализм, а не нормы и регламенты.
РСБУ – Российские стандарты бухгалтерского учета, обязательные для применения на территории РФ и представляющие собой некую совокупность законодательно-нормативных актов, которые жестко регламентируют работу бухгалтеров.
Потенциальные инвесторы пользуются отчетами как по РСБУ, как и по МСФО. Однако нормы РСБУ делают такую отчетность удобной для контролирующих и налоговых органов, в ней четко соблюдается необходимое документальное оформление операций — зато их экономическое содержание отражается неточно либо вообще остается «за кадром».
Различия РСБУ и МСФО
Документ – суждение
РСБУ обязывают бухгалтеров вести учет на основании первичных документов. Для налоговых и контролирующих органов бумаги имеют абсолютную доказательную ценность, а профессиональное мнение бухгалтера, составляющего отчет – не имеет.
В МСФО, наоборот, во многих ситуациях решающим является именно профессиональное суждение финансиста, занимающегося учетом.
Временная стоимость: искажение – дисконтирование
Дисконтированием называется расчет стоимости активов с учётом фактора времени. В РСБУ оно практически не используется. Если компания приобретает активы с длительным периодом отсрочки платежей, они ставятся на учет по номинальной стоимости платежей. В МСФО же осуществляется дисконтирование отложенной оплаты. И это только один пример разницы в учете.
В РСБУ временная стоимость активов не отражается, поэтому узнать, сколько на самом деле стоят активы компании, из отчета по российским стандартам невозможно.
Историческая стоимость – справедливая стоимость
Искажение стоимости активов компании в отчетах, составленных по РСБУ, усиливается тем, что основным способом оценки остается историческая стоимость.
В настоящее время в РСБУ используется определение «текущая рыночная стоимость». Некоторые положения о бухгалтерском учете (ПБУ) именно ее рекомендуют к применению. На практике это не более чем следствие провозглашенного сближения РСБУ с МСФО. Использование текущей рыночной стоимости совершенно не распространено.
В МСФО обязательства и активы обычно оцениваются по справедливой стоимости. Согласно международным стандартам, она является ценой передачи обязательства либо продажи актива на организованном рынке на дату оценки.
Обесценение активов: нет – есть
В практике бухучета по РСБУ вообще нет тестирования долгосрочных активов на обесценение.
Однако такое тестирование предписывается в МСФО 36. Согласно международным стандартам, учитывающим интересы и потребности инвесторов, в финансовых отчетах недопустимо указывать балансовую стоимость активов, которая превышает экономические выгоды, реально возможные при их использовании либо продаже.
Правда, в российских ПБУ 14/2007 по нематериальным активам вот уж десять лет как указано, что они могут проверяться на обесценение. Но что значит «могут», и зачем этим заниматься бухгалтеру, перед которым не ставится задача 100% точно оценить активы, чей долг – угодить проверяющим?
А главное, касательно основных средств норма проверки на обесценение РСБУ не предусмотрена совсем.
Доходы и расходы: несоответствие – соответствие
Один из важнейших принципов МСФО – безусловно, matching principle, означающий соответствие расходов и доходов. В РСБУ этот принцип обязателен только на бумаге, а на практике не соблюдается без негативных последствий для бухгалтеров.
Выявив принципиальные различия МСФО и РСБУ, приходим к выводу, что российские стандарты вводят инвесторов в заблуждение относительно стоимости активов компании. Цифры, указанные в бухгалтерских документах, которые ведутся по ПБУ, могут оценивать компанию в 300 миллионов рублей, хотя ее реальная стоимость не превышает 100 миллионов.
Резюмируя можно сказать, при ведении учета по РСБУ не учитывается три крайне важные составляющие:
временная стоимость активов;
справедливая стоимость;
обесценивание активов
Соответственно, на бумаге эмитент ценных бумаг может владеть активами на огромную сумму, а практически они являются неликвидными.
Повторимся, что отчетность по РСБУ хороша для госорганов, но плохо подходит для принятия финансовых решений инвесторами. Не случайно российские компании, по-настоящему заботящиеся о своей привлекательности для внешних пользователей отчетности, ведут бухгалтерию по обеим системам – и РСБУ и МСФО.
Важно! На фондовом рынке присутствуют компании, практикующие даже не двойную, а тройную бухгалтерию:
по РСБУ для налоговых и контролирующих органов;
по МСФО для внешнего пользования (прежде всего для инвесторов);
по МСФО для менеджмента компании, принимающего управленческие решения
При этом каждое юридическое лицо (особенно в России) способно скрыть информацию, непривлекательную для инвесторов, поиграв с отчетностью.
Так что принимать решение об инвестировании в компанию на основании отчетности РСБУ не рекомендуется. Однако и в случае доступности МСФО не лишним будет поискать информацию об эмитенте в аналитических исследованиях, которые ведутся независимыми экспертами. Такие понятия, как дисконтирование и свободный денежный поток, применяющиеся в отчетностях, будут рассмотрены в следующих статьях.
О.В. Иноземцев, начальник департамента МСФО ОАО «ГТЛК»
РСБУ vs МСФО: отличия. Часть II
Основные правила формирования отчетности по МСФО и по российским стандартам
Мы продолжаем рассматривать основные отличия РСБУ от МСФО.
Момент признания выручки
РСБУ
Для признания выручки требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупател юп. 12 ПБУ 9/99 .
МСФО
Полные тексты комментируемых МСФО (IAS) вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюсВыручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственност ип. 14 МСФО (IAS) 18 . Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.
Пример. Момент признания выручки по МСФО
/ условие / По договору купли-продажи покупатель перечисляет продавцу аванс в размере 75% от стоимости оборудования, после чего продавец передает оборудование покупателю. Оставшиеся 25% стоимости уплачиваются через полгода, после чего право собственности на оборудование переходит к покупателю.
/ решение / Продавец признает выручку на дату передачи оборудования, несмотря на то что в этот момент право собственности не переходит к покупателю. Передача оборудования покупателю и получение от него большей части оплаты, свидетельствующее о намерении сторон завершить сделку, позволяют утверждать, что риски и выгоды перешли к покупателю на эту дату.
Дисконтирование
РСБУ
РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (то есть с учетом временной стоимости денег), за исключением долгосрочных оценочных обязательст вп. 20 ПБУ 8/2010 .
МСФО
Начало обзора основных отличий правил РСБУ от МСФО было приведено:В МСФО дисконтирование применяется очень широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются дисконтированием всех будущих поступлени йпп. 9, 11 МСФО (IAS) 18 .
Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и др.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то себестоимость таких активов представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение времени отсрочк ип. 18 МСФО (IAS) 2 ; п. 23 МСФО (IAS) 16 ; п. 32 МСФО (IAS) 38 ; п. 24 МСФО (IAS) 40 .
Для определения стоимости некоторых финансовых активов и финансовых обязательств также используется дисконтирование.
IAS 36 «Обесценение активов» (подробнее об обесценении читайте ниже) требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытие мп. 31 МСФО (IAS) 36 .
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи
РСБУ
По правилам ПБУ 6/01 ОС - это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи.
МСФО
В МСФО внеоборотные активы (в частности, ОС), которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активо вп. 6 МСФО (IFRS) 5 . Они так и называются - долгосрочные активы, предназначенные для продажи.
Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия:
- актив готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
- его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цен е)п. 8 МСФО (IFRS) 5 .
Так же как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируютс яп. 25 МСФО (IFRS) 5 . В балансе они признаются по наименьшей из двух величин:
- <или> по балансовой стоимости;
- <или> по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше, чем его балансовая стоимость, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расход ап. 20 МСФО (IFRS) 5 . Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расход ып. 21 МСФО (IFRS) 5 .
Учет аренды
РСБУ
В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, при этом и арендатор, и арендодатель, как правило, признают доходы (расходы) от аренды ежемесячно. Правда, при лизинге возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора. Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает у себя предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (то есть юридической формой)п. 1 ст. 31 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ .
МСФО
Учет операций по аренде регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов - финансовая и операционная.
Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.
Финансовая аренда и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку, независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение срока договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.
Арендатор в финансовой аренде признает актив у себя в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение срока договора аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.
При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платеже й)пп. 33 , 50 МСФО (IAS) 17 .
Учет отложенных налогов
РСБУ
Отложенный налог на прибыль - это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68. Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. То есть цель ПБУ 18/02 с точки зрения учета состоит в сопоставлении абстрактной величины - налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) - с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыл ьп. 1 ПБУ 18/02 .
Однако с точки зрения отчетности цель начисления отложенных налогов состоит в том, чтобы исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль (далее - ЧП). Именно поэтому при расчете ЧП нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение ОНА и вычитается увеличение ОНО).
При этом в отчете о финансовых результатах УРНП/УДНП вообще не отражается, а ПНО/ПНА указываются лишь справочно и не участвуют в расчете каких-либо показателей.
МСФО
В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом. Этот метод заключается в том, что балансовые стоимости активов и обязательств сравниваются с их налоговыми базами.
Балансовые стоимости активов и обязательств - это суммы, по которым активы и обязательства отражены в балансе.
Налоговые базы актива и обязательства определяются по-разному.
При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно сумма, учтенная в расходах, и будет налоговой базой актива. Например, товар куплен за 1000 руб. Затем товар продан за 1200 руб., эта сумма включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтено в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб.
Если доходы от использования или продажи актива не будут облагаться налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимост ип. 7 МСФО (IAS) 12 .
Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости минус сумма, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периода хп. 8 МСФО (IAS) 12 . Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ - оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже - тогда, когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 руб. – 1000 руб.).
Однако в случае выручки, полученной авансом, действует специальное правило - налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом тех сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах. Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 руб. – 0).
В таблице приведены виды отложенных налогов, возникающие при различных соотношениях балансовых стоимостей и налоговых баз активов и обязательств.
Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Например, часть затрат организации в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты - это постоянная разница, поэтому нужно начислить ПНО.
Если использовать План счетов РСБУ, то признание отложенных налогов по МСФО в учете выглядит так:
Дт счета 09 «Отложенные налоговые активы» – Кт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал»;
Дт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал» – Кт счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
При погашении ранее признанных отложенных налогов делаются обратные записи.
То есть в МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о финансовых результатах или на прочий совокупный доход. Такие показатели, как УРНП/УДНП, а также ПНО/ПНА, вообще не отражаются. Примечательно, что порядок формирования сальдо на счете 99 «Прибыли и убытки» по правилам МСФО с учетом отложенных налогов полностью соответствует порядку расчета ЧП в отчетности по РСБУ (см. вышеприведенную формулу). Отметим, что учет отложенных налогов по правилам РСБУ и по правилам МСФО во многих случаях дает одинаковые результаты. Так, если по правилам РСБУ возникает ОНА/ОНО, то применение балансового метода приведет к тому же.
Пример. Учет отложенных налогов по РСБУ и МСФО
/ условие / В декабре 2011 г. приобретено ОС за 120 000 руб. Срок полезного использования - 3 года. Амортизационная премия - 36 000 руб. (30% х 120 000 руб.).
/ решение / Расчет отложенных налогов по правилам РСБУ будет таким.
| Показатель | 2012 г. | 2013 г. | 2014 г. |
| Амортизационный расход в бухучете, руб. | 40 000 (120 000 руб. / 3 года) |
40 000 | 40 000 |
| Амортизационный расход в налоговом учете, руб. | 64 000 (36 000 руб. + (120 000 руб. – 36 000 руб.) / 3)) |
28 000 | 28 000 |
| Временная разница, руб. | 24 000 (64 000 руб. – 40 000 руб.) |
–12 000 (28 000 руб. – 40 000 руб.) |
–12 000 |
| Отложенный налог (ОНО), руб. | 4 800
(24 000 руб. х 20%) |
2 400
(4800 руб. – (12 000 руб. х 20%)) |
0
(4800 руб. – 2 х (12 000 руб. х 20%) |
Рассчитаем отложенный налог по правилам МСФО.
| Показатель | 2012 г. | 2013 г. | 2014 г. |
| Балансовая стоимость, руб. | 80 000 (120 000 руб. – 40 000 руб.) |
40 000 (120 000 руб. – 40 000 руб. – 40 000 руб.) |
0 (120 000 руб. – 40 000 руб. – 40 000 руб. – 40 000 руб.) |
| Налоговая база, руб. | 56 000 (120 000 руб. – 36 000 руб. – 28 000 руб.) |
28 000 (120 000 руб. – 36 000 руб. – 28 000 руб. – 28 000 руб.) |
0 (120 000 руб. – 36 000 руб. – 28 000 руб. – 28 000 руб. – 28 000 руб.) |
| Временная разница, руб. | 24 000 (80 000 руб. – 56 000 руб.) |
12 000 (40 000 руб.– 28 000 руб.) |
0 |
| Отложенный налог (ОНО), руб. | 4 800
(24 000 руб. х 20%) |
2 400
(12 000 руб. х 20%) |
0 |
То есть различие между порядком расчета отложенных налогов по правилам РСБУ и по правилам МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. В то же время в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 «Добавочный капитал» не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет ПНО, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. А вот в МСФО при переоценке ОС необходимо признать ОНО.
Обесценение активов
РСБУ
Обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007. Там говорится, что организация вправе проверять НМА на обесценение по правилам МСФОп. 22 ПБУ 14/2007 .
МСФО
В МСФО организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил.
Суть IAS 36 заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актив ап. 1 МСФО (IAS) 36 . Таким образом:
Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.
Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный акти вп. 66 МСФО (IAS) 36 .
Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.
Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключением является ситуация, когда обесценился объект ОС, который ранее дооценивался с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше, чем дооценка, то остаток отражается в составе расходо вп. 60 МСФО (IAS) 36 .
Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой (кроме гудвила)пп. 114 , 117 МСФО (IAS) 36 .
Мы рассмотрели бо´ ль -шую часть отличий РСБУ от МСФО. Но самое основное отличие - способ отражения в отчетности инвестиций в акции и доли других организаций.
Научный руководитель: Морковкин Дмитрий Евгеньевич,
кандидат экономических наук, доцент Департамента экономической теории,
ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) обеспечивают сопоставимость документов организаций в мировой практике и являются условием доступности и понимания представляемой бухгалтерской информации для внешних пользователей отчётности.
Актуальность темы данной работы состоит в том, что в настоящее время существуют различия учётных процессов в РСБУ и МСФО. На современном этапе развития экономики в Российской Федерации идёт активная интеграция международных стандартов в отечественную практику ведения учёта и, более того, 28 декабря 2015 года Министерством финансов РФ был принят приказ о введении в действие МСФО на территории России. Но несмотря на это, есть ряд принципиальных различий между учётом по МСФО и по РСБУ, которые в скором времени должны быть устранены.
Между МСФО и РСБУ существуют некоторые принципиальные различия, которые обусловлены несоответствием целей применения стандартов. Так, цель МСФО – раскрытие основных подходов к формированию доступной к пониманию и полезной отчётной информации, а целью РСБУ является ведение учёта и составление на его основе отчётности в соответствии с национальными требованиями. Таковыми принципиальными различиями, к примеру, являются: характерное для МСФО преобладание экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над их правовой формой отсутствует в отечественном учёте; отсутствие в международных стандартах жёсткой привязки факта наличия первичного учётного документа к моменту признания в учёте и отчётности активов, обязательств, доходов и расходов; использование в МСФО профессионального суждения как инструмента по оценке и признанию элементов учёта; применение в МСФО специальной терминологии, которая способствует адекватному отражению реального финансового состояния организации (справедливая стоимость, обесценение активов и т.д.).
Наличие принципиальных различий между международными стандартами и российской практикой зачастую приводит к тому, что прибыльные организации по национальным стандартам становятся убыточными после трансформации российской отчётности в МСФО. Это лишь подтверждает неспособность российского учёта выполнить свою основную функцию, а именно обеспечить пользователей достоверной, сопоставимой, полной и исчерпывающей отчётной информацией.
Несмотря на принципиальные различия стоит отметить, что существует и ряд схожих аспектов в МСФО и РСБУ.
Так, сравнивая национальные и международные стандарты, можно выделить следующие сходства:
- Идентичные допущения, применяемые при составлении отчётности – т.е. допущение непрерывности деятельности, последовательности применения учётной политики.
- Аналогичные требования к отображаемой в отчётности информации, т.е. требование осмотрительности.
МСФО (IAS) 16 устанавливает порядок учёта объектов основных средств для представления в отчётности полной и достоверной информации об инвестициях организации в имущество.
Вышеуказанный стандарт рассматривает ряд аспектов учёта объектов основных средств, а именно:
- Критерии и условия признания активов в качестве основных средств;
- Первоначальная оценка объектов основных средств;
- Методология определения амортизационных отчислений;
- Исчисление убытков от обесценения основных средств и их признание.
МСФО (IAS) 16 обозначены вопросы, которые решаются при помощи других стандартов финансовой отчетности:
- По предназначенным для продажи объектов основных средств: данные вопросы решает и разъясняет МСФО (IAS) 5, который посвящён внеоборотным активам, предназначенных для продажи, а также прекращаемой деятельности.
- По биологическим сельскохозяйственным активам – разъясняет МСФО (IAS) 41.
- По активам, которые связаны с разведкой полезных ископаемых и их оценкой – МСФО (IFRS) 6.
Стоит отметить, что положения стандарта важно учитывать во взаимосвязи с другими международными стандартами. То есть, например, признание арендованных объектов в качестве объектов основных средств осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» (на момент передачи выгод и рисков). При этом все остальные нюансы учета таких активов будут регламентироваться МСФО (IAS) 16.
В МСФО (IAS) 16 содержится несколько определений, которые по своему внутреннему содержанию и внешней форме идентичны российским положениям. Например, амортизация или срок полезного использования основных средств.
В свою очередь стоит напомнить, что амортизация – это распределения стоимости объекта основных средств в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования есть ни что иное, как период времени, когда объекты основных средств приносят организации экономические выгоды.
Также как в МСФО, так и в РСБУ аналогично понятие «первоначальная стоимость». В МСФО (IAS) 16 вышеуказанное понятие представлено как единое определение, в обобщенной форме, а в ПБУ 6/01 – как несколько отдельных определений (для основных средств, приобретаемых за плату, получаемых в безвозмездном порядке, а также в ряде других случаев).
Определение первоначальной стоимости в российских стандартах в обязательном порядке учитывает специфику налогообложения в РФ и расшифровывается как сумма фактических затрат на приобретение объекта без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (для объектов, приобретаемых за плату).
При этом в трактовке МСФО (IAS) 16 термин «первоначальная стоимость» представлен более сжато и в более обобщённой форме, нежели в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», при этом содержит понятие «справедливая стоимость», которое не применяется в отечественных стандартах, но идентично применяемому в РФ понятию «текущая рыночная стоимость».
Стоит отметить, что в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость представляет собой цену, возможную к получению при реализации актива или же передаче обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату измерения.
Согласно МСФО (IAS) 16, под первоначальной стоимостью понимается:
- уплаченная сумма или её эквиваленты;
- справедливая стоимость другого возмещения, переданного при приобретении актива;
- сумма, учитываемая в стоимости актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других международных стандартов.
Отсюда можно сделать вывод, что несмотря на сходство понятия «первоначальная стоимость» как по МСФО, так и по РСБУ, фактически внутреннее их содержание не является полностью идентичным.
В МСФО (IAS) 16 актив признается объектом основных средств при одновременном выполнении двух условий:
- существует вероятность получения организацией экономических выгод в перспективе;
- существует надёжная оценка первоначальной стоимости объекта.
Учёт запасных частей, а также резервного и вспомогательного оборудования в составе объектов основных средств, зависит от того, отвечают ли данные объекты критериям признания, указанных в МСФО (IAS) 16. Если условия признания вышеуказанного имущества в качестве основных средств не выполняются, то эти активы будут классифицированы в качестве запасов.
Последующая оценка объектов основных средств возможна по одной из двух моделей. Либо по первоначальной стоимости, либо по переоценённой стоимости.
Первая модель учёта объектов, а именно по первоначальной стоимости, аналогична модели, применяемой в отечественной практике (согласно ПБУ 6/01) и заключается в следующем: после признания объекта в качестве основного средства актив учитывается по первоначальной стоимости, исключая при этом накопленные суммы амортизации и убытков от обесценения.
Вторая модель состоит в том, что из стоимости основных средств вычитаются, аналогично первой модели, амортизация и убытки от обесценения, однако вычитать необходимо не из первоначальной стоимости, а из справедливой стоимости объекта. В этом и состоит существенное отличие второй модели от первой.
Напомним, что справедливая стоимость основных средств – это стоимость актива на дату переоценки, учитывающая его рыночную оценку в реальном времени. При использовании второй модели переоценку основных средств необходимо производить регулярно. При этом применяемую компанией модель последующей оценки объектов основных средств необходимо закрепить в учётной политике.
Что касается амортизации, то в МСФО (IAS) 16 речь идёт о двух понятиях, связанных с этим термином:
- амортизируемая величина актива;
- период амортизации.
Амортизируемая величина актива определяется как разность между первоначальной стоимостью основных средств и его ликвидационной стоимости.
В свою очередь, ликвидационная стоимость, согласно МСФО (IAS) 16, представляет расчётную величину, которую получила бы в настоящий момент организация от выбытия основного средства (после вычета расчётных расходов на выбытие) при условии, что состояние данного актива и срок службы были такими, которые ожидаются по окончании его срока полезного использования.
Период амортизации – это срок полезного использования (СПИ) актива, который определяется как временной промежуток, в течение которого ожидается использование организацией объектов основных средств либо объём продукции в натуральном измерении, ожидаемый к получению от использования основных средств.
Существенное отличие процедуры амортизации основных средств по МСФО (IAS) 16 в сравнении с ПБУ 6/01 – это необходимость регулярного, постоянного анализа ликвидационной стоимости и СПИ не реже, чем один раз в год (как минимум на дату окончания года). Сравниваются предыдущие оценочные значения с ожидаемыми значениями. Если появились различия. То их необходимо отразить в учёте как изменение в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Также стоит отметить необходимость проведения регулярного анализа и пересмотра применяемого организацией метода начисления амортизации. В качестве такового может применяться один из нижеперечисленных методов:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объёму продукции.
Выбранный метод должен быть закреплён в учётной политике организации и подлежит последовательному применению, т.е. от периода к периоду, за исключением ситуации, когда изменяются ожидания организации в отношении особенностей потребления будущих экономических выгод.
Ещё одним отличием между МСФО и ПБУ в части амортизации служит то, что в международных стандартах срок амортизации объектов основных средств должен определяться исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с производительностью и учитывая ожидаемый физический износ. При этом в отечественной практике, выбирая срок амортизации основных средств, чаще руководствуются амортизационными группами, которые используются для начисления амортизации в налоговом учёте.
Использование МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (в совокупности с остальными международными стандартами) в РФ допустимо в двух вариантах, а именно: в обязательном или добровольном порядке.
В обязательном порядке в силу требований закона МСФО применяют следующие компании:
- кредитные и страховые организации;
- юридические лица, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах (вносятся в котировальный список);
- компании, в уставах которых определено обязательное представление и публикация финансовой отчетности по нормам МСФО;
- фирмы, формирующие консолидированную отчетность по стандартам GAAP (США).
В добровольном порядке применять МСФО, и в том числе МСФО (IAS) 16, могут любые организации, изъявившие такое желание. Так как ведение учёта по международным стандартам требует дополнительных издержек, таких как оплата услуг специалистов, параллельного ведения учёта и (или) составления отчётности по нормам российского учёта и международных стандартов и др., добровольно МСФО применяют только в необходимых ситуациях, к примеру, необходимость привлечения иностранных инвестиций, одним из условий получения которых является ведение учёта и, соответственно, составление отчетности по международным нормам.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» введён в действие на территории нашей страны приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н (приложение № 8) с 09.02.2016 г.
Применение МСФО (IAS) 16 регламентирует подходы к учёту объектов основных средств по международных нормам и стандартам. МСФО разъясняет критерии классификации актива, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важнейшие аспекты учёта.
Наряду с МСФО (IAS) 16 применяются МСФО (IFRS) 36 и 23, поэтому целесообразно рассмотреть эти стандарты более подробно.
Так, МСФО (IFRS) 36 определяет последовательность действий организации при обесценении её активов.
Напомним, что актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. При этом стоит отметить, что в МСФО (IFRS) 36 не дано определение возмещаемой стоимости, но его расшифровка содержится в МСФО (IAS) 16. Если исходить из указанной в вышеуказанном стандарте трактовки, то чтобы определить балансовую стоимость, нужно иметь информацию о справедливой стоимости актива, расходах по его продаже, а также ценности его использования.
Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из сравниваемых величин, т.е. после уменьшения справедливой стоимости актива на сумму расходов на продажу, полученный результат сравнивается с ценностью использования.
Также в обесценении активов важен такой термин как «балансовая стоимость», который представляет собой учётную стоимость актива за минусом накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения.
Если возмещаемая стоимость меньше балансовой, то необходимо сделать следующее:
1) отразить в учёте и отчётности убытки от обесценения;
2) восстановить убытки от обесценения в установленных МСФО (IFRS) 36 случаях.
МСФО (IFRS) 36 обязует организации на конец каждого отчётного периода выяснять, имеются ли признаки обесценения активов и при их наличии – оценивать возмещаемую стоимость.
Чтобы «протестировать» актив на обесценение, организации, составляющие свою отчётность по МСФО, зачастую применяют модель, в качестве которой используется метод определения балансовой стоимости на основе ценности использования. Для того, чтобы воспользоваться данным методом, организации необходимо провести анализ существенных событий, способных изменить денежные потоки (изменение условий финансирования и т.п.); сформировать обновлённый перечень активов и генерирующих денежные средства единиц; определить ставку дисконтирования и собрать данные о стоимости активов на дату «тестирования», о прогнозируемых изменениях этой стоимости и об ожидаемых потоках денежных средств.
Метод хорош тем, что расчёты становятся наглядными, он прост в применении и обеспечивает сопоставимостью данных.
Для получения достоверной информации о наличии или отсутствии убытков от обесценения, необходимо особое внимание уделять качеству исходной информации, которые классифицируются на внешние и внутренние.
МСФО (IFRS) 36 связывает обесценение активов с возникновением убытков от обесценения и рассматривает его отдельно для двух групп: отдельных активов, отличных от гудвилла и непосредственно гудвилл.
Рассмотрим убыток от обесценения отдельного актива. Так, убыток от обесценения признаётся двумя способами: либо немедленно в составе прибыли или убытка, либо как уменьшение суммы переоценки (в случае учёта актива по переоценённой стоимости).
Однако стоит помнить, что если оценочная сумма убытков от обесценения больше балансовой стоимости актива, то признаётся обязательство, если это требуется другим МСФО.
После признания убытка от обесценения в учёте, появляется необходимость корректировки амортизационных отчислений в будущих периодах в целях распределения пересмотренной балансовой стоимости (за минусом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива.
Рассмотрим также МСФО (IFRS) 23. Данный стандарт разделяет затраты по займам на две группы:
1. Непосредственно связанные с приобретением (строительством, производством) квалифицируемого актива и включаемые в его первоначальную стоимость;
2. Прочие признаваемые расходами затраты.
Рассмотрим первую группу. Вначале стоит отметить, что квалифицируемым активом признаётся актив, который требует значительного времени для подготовки к использованию или продаже (технологические или электрогенерирующие активы, запасы, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость).
Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость квалифицируемого актива, если соблюдены следующие условия:
- существует непосредственная связь с квалифицируемым активом;
- есть вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования квалифицируемого актива;
- возможна надёжная оценка затрат.
Важный элемент процедуры признания процентов по займам согласно МСФО (IFRS) 23 – дата начала капитализации – это временной момент совпадения следующих условий: понесены затраты по квалифицируемым активам, произведены расходы по займам и начата подготовка квалифицируемого актива к продаже или использованию.
При этом МСФО (IFRS) 23 предписывает включать в стоимость квалифицируемого актива затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам и не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.
МСФО (IFRS) 23 также расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже квалифицируемого актива как физическое создание квалифицируемого актива и получение разрешительной документации для начала строительства квалифицируемого актива. При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ период его неизменного состояния.
Согласно стандарту, если активное развитие квалифицируемого актива тормозится, капитализация затрат по займам может быть приостановлена. Однако, капитализация не прерывается, если проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера), а также если затягивание процесса создания квалифицируемого актива является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (например, по причине географических и климатических особенностей).
Если все работы по созданию квалифицируемого актива завершены и он признан готовым к продаже или использованию, организация обязана прекратить капитализацию затрат по займам. При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания квалифицируемого актива завершенным. Этот же принцип используется в том случае, если организация заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях незавершенности остальных элементов. В этой ситуации капитализация затрат по займам по готовому элементу прекращается. Рассмотрим это на примере: Компания строит одновременно два объекта с привлечением заемных средств: завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов. К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди завода (2 цеха) и 1-й очереди офисного центра (10-тиэтажное здание). В этой ситуации капитализация затрат по займу по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а капитализацию затрат по займу по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).
В МСФО (IFRS) 23 содержатся требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам, согласно которым организация обязана раскрыть: величину капитализированных в течение года затрат по займам и использованную ставку капитализации. При этом представляемая информация должна быть понятной, сопоставимой и полезной пользователям.
Сравнение международных и национальных стандартов выявляет множество различий в принципах, подходах и оценках. Учитывая возрастающую потребность в Международных стандартах финансовой отчетности, в нашей стране проводится планомерная работа по сближению национальных стандартов с МСФО.
Рассмотренный МСФО (IFRS) 36 определяет последовательность действий организации при обесценении её активов. МСФО (IFRS) 23 «Затраты по заимствованиям» делит затраты на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В МСФО определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.
Применение МСФО (IAS) 16 регламентирует подходы к учёту объектов основных средств по международным нормам и стандартам. МСФО разъясняет критерии классификации актива, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важнейшие аспекты учёта.
Изучив международные стандарты финансовой отчетности и положений по бухгалтерскому учёту в части учета объектов основных средств, можно сделать вывод о том, что процессы сближения международных и российских стандартов бухгалтерского учёта набирают обороты и возможно в скором времени отечественный бухгалтерский учёт перейдёт в полной мере на общемировые стандарты. Тем самым открываются новые возможности для успешного и стабильного развития бухгалтерского учёта в Российской Федерации, а также новых стимулов для развития полноценного финансового рынка.http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_123941/